Per rendere più chiara la comprensione di determinati atti che talvolta si posso ricevere, si ritiene utile definirli.
La cartella di pagamento (o esattoriale) è un atto che l’Agente della riscossione (molto spesso il gruppo Equitalia) invia ai contribuenti per la riscossione dei crediti vantati dagli Enti creditori (Agenzia delle Entrate, Inps, Comuni, ecc).
In altri termini, questi Enti individuano le somme che ritengono dovute dal cittadino, le iscrivono a ruolo e trasmettono quest’ultimo all’Agente della riscossione che provvede alla successive procedure, ovvero alla predisposizione e notifica delle cartelle, alla riscossione delle somme e al relativo riversamento alle casse dello Stato e degli altri Enti creditori impositori e, in caso di mancato pagamento, all’avvio dell’esecuzione forzata.
La Corte di Cassazione, a Sezioni Unite, con sentenza n. 19704 del 2 ottobre 2015, ha fornito il proprio intervento nomofilattico, atto a dirimere le diverse interpretazioni giurisprudenziali in materia.
Secondo la Corte, infatti, il ruolo ha una sua precisa definizione legislativa, posto che, a norma dell’art. 10, lett. b), DPR n. 602/73, esso è l'elenco dei debitori e delle somme da essi dovute formato dall'Ufficio (ossia dall’Ente creditore, es. Agenzia Entrate) ai fini della riscossione a mezzo del Concessionario (es. Equitalia), e che, per l'art. 11 successivo, nei ruoli sono iscritte le imposte, le sanzioni e gli interessi.
Prosegue la Cassazione che l'Ufficio competente (ovvero il solito Ente creditore) forma, ex art. 12 DPR n. 602/73, ruoli distinti per ciascuno degli ambiti territoriali in cui i concessionari operano. In ciascun ruolo sono iscritte tutte le somme dovute dai contribuenti che hanno il domicilio fiscale in comuni compresi nell'ambito territoriale cui il ruolo si riferisce.
Inoltre, nel ruolo devono essere indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all'eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa: in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all'iscrizione.
Infine, il ruolo è sottoscritto, anche mediante firma elettronica, dal titolare dell'ufficio o da un suo delegato e con la sottoscrizione il ruolo diviene esecutivo, cioè costituisce titolo esecutivo.
Quest’ultimo periodo merita una particolare chiosa: dopo l’intervento della Corte Costituzionale, con pronuncia n. 37/2015 sulla carenza della qualifica dirigenziale del funzionario sottoscrittore comportante la nullità dell’atto dell’Ente creditore, la Corte di Cassazione è intervenuta con tre sentenze, nn. 22800, 22803 e 22810 del 9 novembre 2015, correggendo il tiro su quanto la giurisprudenza di merito stava elaborando, forte della pronuncia costituzionale.
Tuttavia, per quel che qui interessa, vista anche la norma dell’art. 42, co. 3, DPR n. 600/73, sono insanabilmente nulli gli atti firmati da un funzionario che non appartenga alla carriera direttiva (leggasi “terza area”) o che, pur avendo tale qualifica, non sia stato posto a capo dell’ufficio o non sia stato da questo validamente delegato.
Riconquistando quanto brevemente interrotto, discende che il ruolo è un atto amministrativo impositivo (fiscale, contributivo o di riscossione di altre entrate allorché sia previsto come strumento di riscossione coattiva delle stesse) proprio ed esclusivo dell’Ufficio competente (cioè dell'Ente creditore impositore), quindi un atto che, come espressamente previsto e regolamentato da norme legislative primarie, deve ritenersi tipico (ossia previsto dalla legge) sia quanto alla forma che quanto al contenuto sostanziale.
Successivamente, in quanto titolo esecutivo, ovvero quel documento che consente di esercitare l'azione esecutiva volta al recupero forzoso del credito, il ruolo sottoscritto dal capo dell'ufficio o da un suo delegato, ex art. 24 DPR citato, viene consegnato al concessionario (i.e. Agente della riscossione) dell'ambito territoriale cui esso si riferisce.
Esso, pertanto, non solo è atto proprio ed esclusivo dell'Ente creditore impositore (mai del Concessionario della riscossione), ma, nella progressione dell'iter amministrativo di imposizione e riscossione, precede ogni attività del concessionario, della quale costituisce presupposto indefettibile.
Il Concessionario della riscossione, a sua volta, in forza del ruolo ricevuto, redige, in conformità al modello approvato oggi dall'Agenzia delle Entrate, la cartella di pagamento che, in base all’art. 25 DPR n. 602/73, contiene l'intimazione ad adempiere l'obbligo risultante dal ruolo entro il termine di 60 giorni dalla notificazione, con l'avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata e provvede, ai sensi del successivo art. 26, alla notificazione della cartella di pagamento al debitore.
D’obbligo a questo punto un’ulteriore breve chiosa, sebbene supportata dalla sola giurisprudenza tributaria di merito: la notifica per posta effettuata direttamente da Equitalia, che è Concessionario e non Ufficiale della riscossione incaricato ex art. 26 citato della notifica della cartella, comporta l’inesistenza giuridica della notifica stessa, con conseguente improduttività degli effetti processuali quali la decorrenza del termine di 60 giorni per la proposizione dell’impugnazione e che essa non possa essere sanata né per raggiungimento dello scopo (art. 156 c.p.c.) né mediante rinnovazione (art. 291 c.p.c.), come di solito avviene per la nullità (cfr. per tutte, Ctr Emilia-Romagna, sent. n. 2005/8/15, del 12 ottobre 2015).
Proseguendo lungo il tragitto definitorio intrapreso, l’art. 19 del d. lgs. n. 546/92 elenca espressamente, tra gli atti impugnabili (quindi da impugnare necessariamente per evitare la cristallizzazione irreversibile di quel determinato momento del complessivo iter di imposizione e/o riscossione, ovvero la definitività della cartella medesima), il ruolo e la cartella di pagamento, mentre all’art. 21 dispone che la notificazione della cartella di pagamento vale anche come notificazione del ruolo.
Da tali disposizioni si evince, pertanto, che: il ruolo è atto che deve essere notificato e la sua notificazione coincide con la notificazione della cartella di pagamento; è atto impugnabile; il termine iniziale per calcolare i 60 giorni dalla data di notificazione dell'atto impugnato (fissati a espressa pena di inammissibilità dall’art. 21 per l'impugnazione di qualsiasi atto impugnabile) coincide con quello della notificazione della cartella di pagamento; entro il suddetto termine pertanto il debitore, giusta i principi generali, a seconda del suo interesse, può impugnare entrambi gli atti (ruolo e cartella di pagamento) contemporaneamente ovvero anche solo uno dei due che ritenga viziato, con l'ovvio corollario che la nullità di un atto non comporta quella degli atti precedenti né di quelli successivi che ne sono indipendenti e quindi che la nullità della cartella di pagamento non comporta necessariamente quella del ruolo mentre la nullità del ruolo determina necessariamente la nullità anche della cartella, questa essendo giuridicamente fondata su quel ruolo e, pertanto, dipendente dallo stesso.
Invece, prosegue la Corte di Cassazione, il documento denominato estratto di ruolo, tale indicato dallo stesso Concessionario che lo rilascia previa idonea istanza del contribuente, non è specificamente previsto da nessuna disposizione di legge vigente.
Esso costituisce semplicemente un “elaborato informatico formato dall'esattore (…) sostanzialmente contenente gli (…) elementi della cartella” (cfr. Cons. Stato, pronuncia n. 4209/14), quindi anche gli elementi del ruolo afferente quella cartella.
Da quanto sopra esposto emerge con sufficiente chiarezza la differenza sostanziale tra ruolo ed estratto di ruolo (termini talvolta impropriamente utilizzati come sinonimi):
il ruolo (atto impositivo espressamente previsto e regolato dalla legge, anche quanto alla sua impugnabilità ed ai termini perentori di impugnazione) è un provvedimento proprio dell'Ente creditore impositore (quindi un atto potestativo contenente una pretesa economica dell'Ente suddetto);
l'estratto di ruolo, invece, è (e resta sempre) solo un documento formato dai concessionario della riscossione, che non contiene (né, per sua natura, può contenere) nessuna pretesa impositiva, diretta o indiretta.
La inidoneità dell'estratto di ruolo a contenere qualsivoglia (autonoma e/o nuova) pretesa impositiva, diretta o indiretta (essendo, peraltro, l'esattore carente del relativo potere) comporta indiscutibilmente la non impugnabilità dello stesso in quanto tale, innanzitutto per la assoluta mancanza di interesse ad agire da parte del contribuente (ex art. 100 c.p.c.) a richiedere ed ottenere il suo annullamento giurisdizionale, non avendo infatti alcun senso l'eliminazione dal mondo giuridico del solo documento, senza incidere su quanto in esso rappresentato.
Peraltro, anche l'eventuale contestazione dell'attività certificativa del Concessionario in sé considerata (ad es. in relazione alla non corrispondenza tra quanto certificato nell'estratto e quanto risultante dal ruolo) avrebbe un senso solo in un ipotetico giudizio risarcitorio per aver confidato nella corrispondenza delle notizie riportate nell'estratto alle iscrizioni risultanti dal ruolo, non in un giudizio impugnatorio conducente esclusivamente ad un annullamento della certificazione.
Tuttavia, escluso, sulla base di quanto si è fin qui esposto, l'interesse del richiedente ad impugnare il documento estratto di ruolo, può ovviamente sussistere un interesse del medesimo ad impugnare il contenuto del documento stesso, ossia gli atti che nell'estratto di ruolo sono indicati e riportati.
Infatti, occorre dare conto del fatto che nell'ultimo decennio in numerose pronunce della Cassazione, anche a Sezioni Unite, si è ripetutamente affermata l'impugnabilità dinanzi al giudice tributario di tutti gli atti adottati dall'Ente impositore che portino comunque a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità che essi siano espressi in forma autoritativa, ossia la caratteristica dell’atto amministrativo che sta a significare la possibilità di quanto contenuto nell’atto di produrre unilateralmente (senza il consenso) modificazioni nella sfera giuridica di altri soggetti (cfr. ex multis Cass, SS. UU., sent n. 16293/07 e SS.UU. n. 3773/14, secondo la quale è impugnabile la comunicazione con la quale l'Agenzia neghi la sussistenza del diritto patrimoniale che il creditore del creditore di imposta intende pignorare, rilevando che nella specie l'atto, ancorché non diretto in forma autoritativa nei confronti del contribuente, ha natura indubbiamente tributaria comportando l'accertamento della sussistenza di crediti di imposta).
Tutto ciò considerato, la Corte conclude che il contribuente può impugnare la cartella di pagamento della quale, a causa dell'invalidità della relativa notifica, sia venuto a conoscenza solo attraverso un estratto di ruolo rilasciato su sua richiesta dal Concessionario della riscossione, in virtù dell’interesse del medesimo ad impugnare il contenuto del documento stesso.
Orbene, a ciò non osta l'art. 19 del d.lgs. n. 546/92, in quanto una lettura costituzionalmente orientata impone di ritenere che l'impugnabilità dell'atto precedente non notificato unitamente all'atto successivo notificato (impugnabilità prevista da tale norma) non costituisca l'unica possibilità di far valere l'invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque venuto legittimamente a conoscenza e quindi non escluda la possibilità di far valere l'invalidità stessa anche prima, giacché l'esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non può essere compresso, ritardato, reso più difficile o gravoso, ove non ricorra la stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione.
Questo rappresenta sia un correttivo idoneo a bilanciare il rapporto sperequato tra amministrazione e contribuente, sia la funzionalità del buon andamento della P.A. costituzionalmente previsto.
